【摘 要】文章以可供出售金融资产为切入点，对其初始确认、计量、公允价值变动以及资产减值的核算中存在的问题进行分析，并提出了相应的改进建议。

可供出售金融资产的含义及核算现状1.可供出售金融资产的含义

可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产以及除了其他三类资产以外的金融资产。包括在活跃市场上有报价的股票投资、基金投资、债券投资等。同时，基于企业风险管理需要且有意图将其作为可供出售金融资产以及基于资本管理需要或特定风险管理，企业也可将某项金融资产直接指定为可供出售金融资产。

2.可供出售金融资产核算现状

《企业会计准则第 22 号——金融工具确认与计量》规定，可供出售金融资产应当按照公允价值计量，相关的交易费用应当计入初始确认金额，取得的支付价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，应作为应收项目单独核算；可供出售金融资产持有期间取得的现金股利，计入投资收益。另一方面对于债权投资而形成的可供出售金融资产，会计期末还要按照类似于持有至到期投资的摊余成本计算投资收益。资产负债表日，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积，并对持有的可供出售金融资产进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的应确认减值损失，计提减值准备。

可供出售金融资产核算存在的问题

1.可供出售金融资产的初始计量、会计准则、应用指南及讲解规定与会计准则解释规定不一致，相互矛盾

根据《企业会计准则第22号—金融工具确认与计量》第18条和应用指南及讲解规定：可供出售金融资产应当按照取得金融资产的公允价值和相关的交易费用作为初始确认金额； 取得的支付价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，应作为应收项目单独核算；可供出售金融资产持有期间取得的利息与现金股利，计入投资收益。

在《企业会计准则第22号—金融工具确认与计量》解释中规定：可供出售金融资产应当按照取得金融资产的公允价值和相关的交易费用作为初始确认金额；支付价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，应当计入初始确认金额，不单独确认为应收项目；在随后期间取得的利息与现金股利，直接冲减初始确认金额。

通过比较上述两个方面的规定主要有两个问题：第一，可供出售金融资产取得的支付价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利处理不一致。第二，可供出售金融资产持有期间取得的利息与现金股利规定处理不一致。

2.关于可供出售金融资产公允价值变动的核算，会影响会计信息的可靠性

可供出售金融资产是以公允价值计量的，如果公允价值下降是暂时的，则按公允价值变动处理；如果公允价值下降是非暂时的，则按减值损失处理。这样的判断标准看起来似乎合理，但很难让人准确把握，会给会计实务操作带来很多麻烦。如果信息使用者将这部分并没有实现的利得和损失认同为所有者权益，会直接造成所有者权的虚构，从报表披露层次改变企业的融资结构。

3.可供出售金融资产减值的会计处理有悖于基本准则，影响会计信息质量

《企业会计准则》将可供出售金融资产分为债务工具和权益工具两类，对资产减值的转回作了不同规定：对于已确认资产减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已经上升且客观上与确认原价值损失发生事项有关的，原确认的减值损失应当转回，计入当期损益；可供出售权益工具发生的减值损失，不得通过损益转回。这样处理使可供出售权益工具减值转回的处理与其他资产丧失了可比性，这与基本准则相关规定相悖，严重影响了会计信息的质量。

可供出售金融资产进行会计核算时的改进建议

1.加强会计准则体系的协调性，保证准则内容的一致性、严肃性和权威性，提高准则的可协调性

我国企业会计准则体系由四部分内容构成：会计准则、应用指南、讲解和会计准则解释。这四个构成部分之间既相对独立，相互促进，又互为关联，构成统一整体。在会计准则、应用指南、讲解和定会计准则解释制、颁布过程中，相关准则当事人应协调一致，相互配合，保证准则内容的一致性、严肃性和权威性。

2.完善金融资产初始计量，使之更具操作性以保证会计信息的质量

现行的会计准则对交易性金融资产和可供出售金融资产采用了不同处理方法，有必要统一核算口径。建议将交易性金融资产发生的交易费用也计入其初始确认成本，以保证资产计价的一致性。

3.进一步细化资本公积明细科目

将现行准则“其他资本公积”明细科目中未实现的资本公积分离出来计入“待转资本公积”明细科目。这样做，“资本公积”总账下的“资本（股本）溢价”与“其他资本公积”都可以转增资本，而“待转资本公积”账户中留存的金额，会随着市场变化而增减变动，直至实现后从“待转资本公积”转入“其他资本公积”后方可转增资本。这样处理可剔除资本公积的虚有成分，保障企业资本储备的实有性。

4.设置“可供出售金融资产减值准备”科目，以便区分公允价值变动和减值损失

笔者建议对可供出售金融资产的会计核算，除设置“可供出售金融资产”科目外，还应设置“可供出售金融资产减值准备”科目，把可供出售金融资产公允价值变动和减值损失核算分开。

参考文献：

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[2]徐晟.金融稳定性与公允价值会计准则的优化[J].会计研究，2009，(5).

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